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地方税收办税指南

企业所得税的会计处理

一、科目设置

在进行所得税会计核算时，需要设置两个会计科目：
　
（一）“所得税”科目，
　
核算企业按规定从本期损益中扣除的所得税。
　
其借方 反映企业计入本期损益的所得税额，
　
贷方反映转入“本年利润”科目的所得税额；
　
期末结转本年利润后，“所得税”科目即无余额。
　
（二）“递延税款”科目，
　
核算采用纳税影响会计法的企业由于时间性差异造 成的税前会计利润与纳税所得之间的差额所产生的影响纳税的金额，以及以后各期 转销的数额。
　
其贷方发生额，反映企业本期税前会计利润大于纳税所得产生的时间 性差异影响纳税的金额，及本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的借方数额；
　
其借方发生额，反映企业本期税前会计利润小于纳税所得产生的时间性差异影响纳 税的金额，以及本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的贷方数额；
　
期末贷方（ 或借方）余额，反映尚未转销的时间性差异影响纳税的金额。
　
采用债务法时，“递 延税款”科目的借方或贷方发生额，还反映税率变动或开征新税调整的递延税款数 额。 企业应当在“递延税款”科目下，按照时间性差异的性质、时间分类进行明细 核算。
　

二、税前会计利润与纳税所得的差异

企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间的由于计算口径或计算时间不同 而产生的差异可分为永久性差异和时间性差异。
　
（一）永久性差异 永久性差异，是指企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间由于计算口径 不同而产生的差额，这种差额在本期发生，并不在以后各期转回。通过对我国现行 企业所得税法规（以下简称税法）与《企业财务通则》、《企业会计准则》以及行 业财务会计制度（以下简称财务会计制度）进行分析比较可以发现，在我国，永久 性差异主要表现在以下几个方面：
　
1、投资收益。与对外投资的形式相对应， 企业的投资收益主要包括债券利息 收入、股票的股利收入，有价证券转让收入或损失和联营企业分利。这些投资收益， 企业根据权责发生制原则已确认为某一会计期间的投资收益或损失，增加或减少了 税前会计利润。但是，按照税法规定：
　
（1）购买国债的利息收入， 不计入应纳税 所得额；
　
（2）从联营企业分回的利润，由于是税后利润， 为了平衡税负和避免双 重征税，税法规定区别以下几种情况处理：
　
①如果投资企业所得税税率低于联营企 业，不退还所得税，此时，该笔联营分利的纳税所得为0；
　
②如果投资双方适用税 率一致，但由于被投资企业享受税收优惠而实际执行税率低于投资方企业的，则投 资方分回的税后利润可不再补交所得税，此时，该笔联营分利的纳税所得变为0；
　
③如果投资方企业所得税税率高于联营企业的，则投资方企业分回的税后利润应还 原为税前利润按规定补交所得税，此时该笔联营分利小于纳税所得。企业对外投资 分回的股利收入，比照联营企业的规定进行调整，也存在着上述三种情况。
　
2、单项留利。
　
（1）技术转让收益。
按照企业财务会计制度规定，企业技术转 让收入已在收入实现的当期反映在损益表的其他业务利润项目，并相应增加税前会 计利润，而按照税法规定，企业进行技术转让以及在技术转让过程中发生的与技术 转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得，年净收入在30万元以下的，暂 免征收所得税。
　
（2）治理“三废”收益。
企业利用废水、废气、 废渣等废弃物为 主要原料生产产品的所得，在会计上也已体现为当期的利润，但按税法规定免征所 得税。
　
3、国家补贴收入。
　
国家拨给企业的政策性亏损补贴和其他补贴， 反映在损益 表的“补帖收入”项目，但不作为纳税所得。
　
4、自产自用产品。
　
自产自用产品主要包括用于在建于工程、管理部门、 非生 产机构、提供劳务以及用于馈赠、赞助、集资、职工福利等方面，由于其不具备营 业收入实现的两个基本条件，属于非会计销售，因此，在进行会计处理时，按成本 价转入有关科目，不通过“产品销售收入”核算；因产品用于上述用途转入相应的 科目。但按税法规定，上述情况应视同销售，作为收入处理。
　
5、亏损弥补。
　
企业财务制度和税法都规定，企业发生的年度亏损， 可以用下 一年度的税前利润弥补，下一年度的利润不足弥补的，可以在五年内延续弥补。但 是税法所指亏损的概念，不是企业财务报表中反映的亏损额，而是企业财务报表中 的亏损额经主管税务机关按税法规定核实调整后的金额。
　
6、工资和三项经费。
　
企业提取的工资总额， 以及按工资总额计提的工会经费、 职工教育经费和职工福利费，按照财务制度规定的范围和标准已列入有关成本费用， 抵减税前会计利润。但按税法规定，企业支付给职工的工资按照计税工资扣除，计 税工资是指纳税人在计算应纳税所得额时，允许扣除的工资标准。三项经费也分别 按计税工资总额的一定比例计算扣除。
　
7、借款利息支出。
　
企业发生的各项借款利息支出（除建造、购置固定资产， 开发、购置无形资产以及筹建期间发生的利息支出外）按实际发生数列入财务费用， 抵减税前会计利润，但按税法规定，企业向非金融机构的借款利息支出，超过银行 同类同期贷款利率计算的利息，在计算应纳税所得时不允许扣除。
　
8、各种罚款、违约金、滞纳金。
　
企业支付的违法经营的罚款、 被没收的财物 损失、违约金、违反税法的罚款、罚金、滞纳金等，按照财务制度规定，可以全部 列入营业外支出，但上述支出在计算应纳税所得时则不允许扣除。
　
9、各类捐赠支出。按照财务制度规定，企业用于公益、 救济性的捐赠支出计 入营业外支出。国家为了防止企业滥用捐赠条款，转移利润，合法避税，在计算纳 税所得时作了限制性规定：
　
一是公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3 ％以 内的部分，准予扣除。所谓公益、救济性捐赠，是指纳税人通过中国国内非营利的 社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐 赠。
　
二是纳税人直接向受赠人的捐赠以及纳税人向国外的捐赠和非公益、救济性的 捐赠，纳税时不得扣除。
　
（二）时间性差异。
　
时间性差异，是指企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间的差额，其发 生是由于有些收入和支出项目计入纳税所得的时间与计入税前会计利润的时间不一 致所产生的。时间性差额发生于某一时期，但在以后的一期或若干期内可以转回。 由于我国财务会计制度和所得税法规都遵循权责发生制原则来确认收入和费用支出， 从这个意义上说，税前会计利润与纳税所得基本一致，但并不意味着根本不存在时 间性差异，从现行有关规定看，税前会计利润与纳税所得的时间性差异主要表现在 三个方面：
　
1、对外投资采用权益法核算。企业对外投资中的股票投资和其他投资， 根据 不同的情况下，投资收益为从被投资企业实际分回的税后利润。在采用权益法核算 的情况下，投资收益则随着被投资企业净资产的增减而增减，并相应增加减少税前 会计利润，不论企业是否收到该项投资收益。而按照税法规定，如果企业所得税税 率高于被投资企业所得税税主率，企业投资收益需要补交所得税是指企业投资企业 净资产增加面而增加的投资收益，并不是企业分回的利润、红利收入，因此，不应 计入企业的纳税所得。如果收到分回的利润，虽然不再增加投资收益，但应计算补 交所得税。
　
2、在建工程试运转收入。按照财务会计制度规定，在建工程的试运转收入， 冲减在建工程成本，亦即减少固定资产的价值，但税法规定应并入总收入征收所得 税。
　
3、固定资产折旧费用。 税法规定的折旧年限和折旧方法基本上与财务制度规 定的相同。但对少数城镇集体和乡镇企业，由于特殊原因需要缩短折旧年限的，可 由企业提出申请，报省级地方税务局商财政厅同意后确定，但不得短于规定的年限。 例如，税法规定房屋、建筑物的最短折旧年限为20年，而工业企业财务制度规定的 折旧年限为8－55年，当两者不一致时， 将引起税前会计利润与纳税所得的时间性 差异。
　

三、会计处理方法

对永久差异和时间性差异，会计核算可采用“应付税款法”或“纳税影响会计 法”。
　
（一）应付税款法。
　
应付税款法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的差异造成的影响纳税的金 额直接计入当期损益，而不递延到以后各期。在应付税款法下，当期计入损益的所 得税费用等于当期应缴的所得税。企业应按纳税所得计算的应缴所得税，
　
借记“所 得税”科目，
贷记“应交税金－应交所得税”科目。
　
实际上缴所得税时，
　
借记“应交税金──应交所得税科目，
贷记“银行存款” 科目。
　
期末应将“所得税”科目的借方余额转入“本年利润”科目，结转后“所得 税”科目应无余额。
　
例：某企业1996年全年计税工资为180万元，当年实际发放的工资为240万元， 营业外支出中列支的非广告性赞助支出30万元。当年税前会计利润1600万元，企业 所得税税率为33％。根据上述资料，企业应作如下会计处理：
　
纳税调整数（永久性差异）＝（240－180）＋30＝90万元
　
应纳税所得额＝1600＋90＝1690万元
　
应企业所得税＝1690×33％＝557.7万元
　
借：所得税 5577000
贷：应交税金──应交所得税 5577000
　
上交企业所得税时：
　
借：应交税金─应交所得税 5577000
贷：银行存款 5577000
　
年末，将“所得税”科目余额转入“本年利润”：
　
借：本年利润 5577000
贷：所得税 5577000
　
税后净利润＝1600－5577＝1042.30万元
　
从上述例子可见，在应付税款法下，不管税前会计利润多少，在计算缴纳所得 税时均应按税法规定对税前会计利润进行调整，调整为应纳税所得额，再按应纳税 所得额计算了应交的所得税，计入所得税帐户。既无论企业采用哪种会计政策，对 计入本期的所得税费用不产生影响，影响的只是净利润。
　
（二）纳税影响会计法。
　
纳税影响会计法，是将本期税前会计利润与纳税所得之间的时间性差异造成的 影响纳税的金额，递延和分配到以后各期。 采用纳税影响会计法时，所得税被视为企业在获得收益时发生的一种费用，并 应随同有关的收入和费用计入同一期内，以达到收入和费用的配比。由于时间性差 额影响的所得税金额，包括在损益表的所得税项目内，也包括资产负债表递延税款 的余款里。
　
例：某企业某项设备，按照税法规定按4年提取折旧，按照会计规定按6年提取 折旧（采用直线法计提折旧）。该项固定资产原值120000元（不考虑净残值的因素） 。假设，该企业每年实现税前会计利润5000000元。该企业所得税率为33％。 计算 1－6年的所得税费用和应交所得税。
　
（1）按6年提取折旧每年应提折旧额＝1200000÷6＝200000（元）
按4年提取折旧每年应提折旧额＝1200000÷4＝300000（元）
时间性差异＝300000－200000＝100000（元）
时间性差异的所得税影响＝100000×33％＝33000（元）
应交所得税＝（5000000－100000）×33％＝1617000（元）
所得税费用＝1617000＋33000＝1650000（元）
　
借：所得税 1650000
贷：递延税款 33000 应交税金──应交所得税 1617000
　
（2）第二、第三、第四年会计分录同（1）
　
（3）第五年
应交所得税＝（5000000＋200000）×33％＝1716000（元）
转销时间性差异的所得税影响＝200000×33％＝66000（元）
所得税费用＝1716000－66000＝1650000（元）
　
借：所得税 165000 递延税款 66000
贷：应交税金──应交所得税 1716000
　
（4）第六年会计处理同（3）
　
从上述例子可见，在纳税影响会计法下，不管税前会计利润多少，应交所得税 （在税率不变的情况下）都是按照纳税所得计算的所得税金额确定；从计入损益表 的所得税和记入应交税科目的金额看，虽然两者的金额不同，但是从该项资产的整 个折旧期间（包括按税法规定的折旧和会计规定的折旧）看，两者的金额则是一致 的。 上述例子是在税率没有变动和没有开征新税情况下的处理方法，在税率变动和 开征新税的情况下，具体运用纳税影响会计法时，还有“递延法”和“债务法”。
　
1、递延法。
　
递延法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额， 保留 到这一差异发生相反变化的以后期间予以转销。当税率变更或开征新税，不需要调 整由于税率的变更或新税的征收对“递延税款”余额的影响。发生在本期的时间性 差异影响纳税的金额，用现行税率计算，以前各期发生而在本期转销的各项时间性 差异影响纳税的金额，按照原发生时的税率计算转销。 企业应按税前会计利润（或税前会计利润加减发生的永久性差异后的金额）计 算的所得税，
　
借记“所得税”科目按照纳税所得计算的应缴所得税，
贷记“应交税 金──应交所得税”科目，
　
按照税前会计利润（或税前会计利润加减发生的永久性 差异后的金额）计算的所得税与按照纳税所得计算的应缴所得税之间的差额，作为 递延税款，
　
借记或贷记“递延税款”科目。
　
本期发生的递延税款待以后期转销时，
　
如为借方余额应
　
借记“所得税”科目，
贷记“递延税款”科目；
　
如为贷为余额应
　
借记“递延税款”科目，
贷记“所得税”科目。
　
实际上缴时，
　
借记“应交税金──应 交所得税”科目，
贷记“银行存款”科目。
　
例：某企业某项设备，按照税法规定按3年提取折旧，按照会计规定按6年提取 折旧。该项设备的原价300000元，按直线法计提折旧（不考虑净残值的因素）。假 如该企业每年税前会计利润为2500000元，所得税率为33％， 从第三年起所得税率 改为30％。按递延法，应作如下会计处理：
　
（1）第一年
按3年提取折旧，每年折旧100000元，
按6年计提折旧，每年折旧为50000元，
时间性差异50000元。
　
应交所得税＝（2500000－50000）×33％＝808500（元）
时间性差异的所得税影响＝50000×33％＝16500（元）
　
所得税费用＝808500＋16500＝825000（元）
　
借：所得税 825000
贷：递延税款 16500 应交税金─应交所得税 808500
　
（2）第二年会计处理同（1）。
　
（3）第三年，所得税率为30％。
　
应交所得税＝（2500000－50000）×30％＝735000（元）
时间性差异的所得税影响＝50000×30％＝15000（元）
所得税费用＝735000＋15000＝750000（元）
　
借：所得税 750000
贷：递延税款 15000 应交税金──应交所得税 735000
　
（4）第四年
应交所得税＝（2500000＋50000）×30％＝765000（元）
转销的时间性差异的所得税影响＝50000×33％＝16500（元）
所得税费用＝765000－16500＝748500（元）
　
借：所得税 748500 递延税款 16500
贷：应交税金─应交所得税 765000
　
（5）第五年会计处理同（4）
　
（6）第六年
转销的时间性差异的所得税影响＝50000×30％＝15000（元）
所得税费用＝765000－15000＝750000（元）
　
借：所得税 750000 递延税款 15000
贷：应交税金─应交所得税 765000
　
2、债务法。
　
债务法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额保留到 这一差额发生相反变化时转销。在税率变更或开征新税，递延税款的余额要按照税 率的变动或新征税款进行调整。“递延税款”余额也可按预期今后税率的变更进行 调整。 仍以递延法的例子为例。债务法的会计处理如下：
　
（1）第一年
按3年提取折旧，每年折旧100000元；
按年计提折旧每年折旧为50000元，
时间 性差异50000元。
应交所得税＝（2500000－50000）×33％＝808500（元）
时间性差异的所得税影响＝50000×33％＝16500（元）
所得税费用＝808500＋16500＝825000（元）
　
借：所得税 825000
贷：递延税款 16500 应交税金──应交所得税 808500
　
（2）第二年会计处理同（1）。
　
（3）第三年，
所得税率为30％。
应交所得税＝（2500000－50000）×30％＝735000（元）
时间性差异的所得税影响＝50000×30％＝15000（元）
由于税率变动调整的递延税款余额＝（50000＋50000）×3％＝3000（元）
所得税费用＝735000＋15000－3000＝747000（元）
　
借：所得税 747000
贷：递延税款 12000 应交税金──应交所得税 735000
　
（4）第四年
转销时间性差异的所得税影响＝50000×30％＝15000（元）
应交所得税＝（2500000＋50000）×30％＝765000（元）
所得税费用＝765000－15000＝750000（元）
　
借：所得税 750000 递延税款 15000
贷：应交税金──应交所得税 765000
　
（5）第五、六年的会计处理同（4）。
　
在正常情况下，纳税影响会计法适用于所有的时间性差额，但由于时间性差额 而导致递延税款的借方发生额或借方余额，为了慎重起见，如有理由预期其实现的， 即在将来转销时间性差额的时期内，如能产生足够的纳税所得的情况下，这个借方 金额才可以列入资产负债表，否则应使用应付税款法进行会计处理。
　

四、以前年度损益调整的处理

企业本年度发生的以前年度损益调整的事项， 应在损益类科目中单独设置“ 560以前年度损益调整”科目，核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项。
“以前年度损益调整”科目的
　
借方发生额，反映企业以前年度多计收益、少计费用， 而调整本年度损益的数额；
　
贷方发生额，反映企业以前年度少计收益、多计费用， 而调整本年损益的数额。
　
期末，企业应将“以前年度损益调整”科目的余额转入“ 本年利润”科目，
　
结转后，该科目应无余额。
　
企业由于调整以前年度损益影响企业交纳所得税的，可视为当年损益，按上述 规定进行所得税会计处理。
　
例：税务机关1997年3月对某企业进行检查时发现，该企业1996 年多提职工福 利费30000元。企业应作如下会计处理：
　
借：应付福利费 30000
贷：以前年度损益调整 30000
　
期末，将“以前年度损益调整”余额转入“本年利润”科目：
　
借：以前年度损益调整 30000
贷：本年利润 30000
　
并将此30000元调整1997年的应纳税所得额计算补征所得税。 

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